Kıymetli okurlar, hepimizin malumu üzerine enerji kaynakları vergilendirme anlamında mali mevzuatımızdaki en belirsiz alanlardan birisidir. Bu belirsizlik kendine münhasır mevzuatı olan elektrik santralleri açısından daha büyük soru işaretlerini barındırmaktadır. İşte bu minvalde, ISPARTA VALİLİĞİ Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından 05.08.2024 tarih ve E-25947440-130[2023]-… sayılı özelge ile şirket olarak enerji üretim faaliyetleri kapsamında elektrik santralinin kurulu olduğu arsayı … tarihinde satın aldığı ve yine bu arsayı üzerinde kurulu olan elektrik santrali ile birlikte …. tarihinde satıldığı belirterek, söz konusu arsa satışında kurumlar vergisi ve katma değer vergisi istisnalarından yararlanıp yararlanamayacağınız hususlarında görüş bildirilmiştir.
Konu hakkında, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin;
- "5.6.2. Kurumlar Vergisi Kanununun yayım tarihinden sonra gerçekleşen satış işlemlerinde istisna uygulaması" başlıklı bölümünde, "...7061 sayılı Kanunun 89’uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendiyle 5520 sayılı Kanunun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinin birinci cümlesi değiştirilmiş olup söz konusu değişikliğin yürürlüğe girdiği 5/12/2017 tarihinden itibaren (bu tarih dahil) yapılan taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın %50'lik kısmına istisna uygulanacak; bu tarihten önce yapılan taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın ise %75'lik kısmı istisna uygulamasına konu edilebilecektir....",
- "5.6.2.2.1. Taşınmazlar" başlıklı bölümünde, "İstisnaya konu olan taşınmazlar, Türk Medeni Kanunu’nda 'Taşınmaz' olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır.
Bunlar Türk Medeni Kanunu’nun 704’üncü maddesinde;
- Arazi,
- Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,
- Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler
olarak sayılmıştır.
Elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanunu’nun 705’inci maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca bu istisna uygulanmayacaktır.
Fiiliyatta cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli nedenlerle gecikmeler olabilmektedir. Bu gibi durumlarda, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının, tespitinde, işletmede iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığının, yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebilmesi mümkün olabilecektir.
Örneğin; organize sanayi bölgeleri tarafından verilen tahsis belgesine istinaden veya çeşitli nedenlerle iki yıldan fazla süreyle fiilen kullanılan ancak, tapuda kurum adına henüz tescil edilmemiş bir taşınmazın tahsis belgesine dayanılarak veya zilyetliğin devri suretiyle satılması durumunda bir taşınmaz satışından bahsedilemeyeceğinden istisna uygulanmayacak, ancak, iki tam yıl kullanıldığı yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde tevsik edilen taşınmazın tapuda kurum adına tescil edildikten sonra satılması halinde, satıştan elde edilen kazançlar bu istisna kapsamında değerlendirilecektir.",
- "5.6.2.3.1.3. İnşa halindeki binalarda 2 yıllık sürenin tespiti" bölümünde ise, "Kurumlar tarafından, inşaatı henüz tamamlanmayan, fiilen kullanma imkanı da bulunmayan binaların satılması halinde; kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır.
Ancak, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır."
açıklamalarına yer verilmiştir.
Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre; … yılında satın alınan arsanın, üzerinde kurulu olan elektrik santrali ile birlikte satılması işleminde, tapuda arsa olarak kayıtlı elektrik santralinin sadece arsaya isabet eden kazancın …, diğer şartların da sağlanması kaydıyla Kurumlar Vergisi Kanununun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi kapsamında istisna edilmesi mümkün bulunmakta olduğuna ilişkin görüş bildirilmiştir.
DV Genel Uygulama Tebliğinin "II/F-4.16.1. Taşınmaz Satışlarında İstisna Uygulaması" başlıklı bölümünün "4.16.1.1. 15/7/2023 Tarihinden Önce Kurumların Aktifinde Yer Alan Taşınmazların Satışında İstisna Uygulaması" başlıklı alt bölümünde, "3065 sayılı Kanuna 15/7/2023 tarih ve 32249 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7456 sayılı Kanunla eklenen geçici 43’üncü maddede,
"Bu maddenin yürürlük tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar için bu maddeyi ihdas eden Kanunla, bu Kanunun 17’nci maddesinin (4) numaralı fıkrasının (r) bendinde yapılan değişiklik öncesi hükümler uygulanır."
hükmü yer almaktadır.
Bu kapsamda, 15/7/2023 tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazların 15/7/2023 tarihinden itibaren kurumlar tarafından satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerde KDV istisnası uygulamasına devam edilecektir.
Satışa konu edilecek taşınmazlar (arsa, arazi, bina) ile iştirak hisselerinin satışında istisna uygulanabilmesi için kurumların aktiflerinde asgari 2 tam yıl (730 gün) kayıtlı bulunmuş olması gerekmektedir.
En az iki tam yıl aktifte bulundurma süresinin hesabında, bu taşınmazların 3065 sayılı Kanunun (17/4-u) maddesi ile (17/4-y) maddesinde yer alan istisna kapsamında varlık kiralama şirketleri, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınır.
İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz.
İstisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanır. Bağış, hibe şeklinde yapılan devir ve teslimler istisna kapsamı dışındadır.
..." açıklamalarına yer verilmiştir.
Buna göre, özelge talep formunuzdan satışa konu arsanın elektrik santrali kurulu olarak …. tarihinde iktisap edildiği ve …. tarihinde satıldığı anlaşılmakla birlikte, Tapu ve Kadastro Bilgi Sisteminde yapılan sorgulamada elektrik santrali için cins tashihi yapılmadığı, dolayısıyla şirketiniz adına tescil edilmediği tespit edildiğinden, elektrik santralinin satışında 3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesindeki istisnanın uygulanması mümkün bulunmamakta olup, tapu kayıtlarında arsa niteliğinde kayıtlı bulunan söz konusu taşınmazın satışında, arsa üzerindeki santrale tekabül eden bedelin ayrıştırılarak KDV'ye tabi tutulması gerektiği ve diğer taraftan, arsaya isabet eden satış bedelinin; arsanın şirket aktifinde en az iki tam yıl süreyle kayıtlı bulunması koşuluyla, 3065 sayılı Kanununun (17/4-r) maddesine göre KDV'den istisna tutulması mümkün bulunmaktadır.